Dichiarazione di Successione: legato di specie e di genere, cosa serve sapere?

Dalla sua introduzione, avvenuta nel 2017, il modello di dichiarazione di successione telematica è per la seconda volta oggetto di importanti aggiornamenti.

Se se ne tralasciano alcuni minori, che hanno apportato modifiche a semplici diciture o testi del modello e corretto alcuni refusi di stampa, e che pure sono intervenuti numerosi, si può tranquillamente affermare che oltre all’attuale Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, degno di nota è l’aggiornamento precedente del 2019.

Dichiarazione di Successione: Aggiornamento del 2019 scorso (Provvedimento Prot. n. 728796/2019)

Le modifiche introdotte nel 2019 furono motivate, così si leggeva nello specifico provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, dall’adeguamento al quadro normativo vigente.

Anche allora furono aggiornate le applicazioni software dedicate, tra cui Blumatica SuccessOne per offrire ai nostri utenti soluzioni definitive e in tempo reale.

Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate Prot. n. 275086/2023

Questo nuovo provvedimento introduce numerose modifiche a:

• modello di dichiarazione telematico;
• istruzioni per la compilazione;
• specifiche tecniche per la trasmissione e alle applicazioni informatiche per la compilazione e il controllo.

Inoltre, si adegua, come al solito, al quadro normativo vigente e ai recenti chiarimenti interpretativi, forniti dalla stessa Agenzia delle Entrate, in merito agli orientamenti della giurisprudenza civilistica per quanto concerne il legato di genere.

La Circolare n. 19/E del 6 luglio 2023

Il documento di prassi citato nel provvedimento (Cir. N 19/E del 6 luglio 2023) tratta un aspetto squisitamente giuridico che si cercherà di spiegare in termini più che pratici di seguito.

Ormai è noto che la successione è un importantissimo istituto giuridico. Definisce e regola i trasferimenti di beni e diritti che passano dal de cuius agli aventi causa. A ciò è legato l’aspetto fiscale, in quanto questi trasferimenti rilevano anche da un punto di vista tributario, che si identifica sostanzialmente con la Dichiarazione di Successione.

L’agenzia delle Entrate, attraverso i documenti di prassi, illustra l’applicazione pratica delle norme fiscali al contribuente che deve presentare la dichiarazione.

Giacché l’aspetto fiscale è collegato a quello giuridico, vale la pena di approfondire meglio i concetti e i principi giuridici che hanno determinato la necessità di aggiornare la parte fiscale e dichiarativa.

Successione: chi sono il legato di genere e il legato di specie

Bisogna fare un piccolo passo indietro prima di introdurre queste fattispecie di legati, per chiarire innanzitutto cos’è un legatario; cioè un beneficiario di un legato.

Del legato se ne occupano, in primis, una ventina di articoli del codice civile e poi, a seguire, una serie di norme civili e fiscali. Qui si cercherà di spiegare i contenuti operativi in termini pratici.

Legati e legatari si indicano con disposizioni mortis causa, che sono contenute, in genere, in testamenti.

Il primo comma dell’articolo 588 del c.c. afferma che: «Le disposizioni testamentarie, qualunque sia l’espressione o la denominazione usata dal testatore, sono a titolo universale e attribuiscono la qualità di erede, se comprendono l’universalità o una quota dei beni del testatore. Le altre disposizioni sono a titolo particolare e attribuiscono la qualità di legatario».

Quindi solo chi viene indicato come beneficiario di uno specifico bene o diritto assume la qualità di legatario. Altrimenti, se gli viene attribuita l’intera eredità o una quota di essa, assume la qualità di erede.

Chiarito questo primo, importante punto, conviene analizzare le due diverse tipologie di legato che ci si può trovare a gestire.

Il legato di specie

Semplificando, per ragioni di più facile comprensione, si può affermare che il legato di specie ha per oggetto la proprietà di una cosa determinata o altro diritto appartenente al testatore. Una cosa specifica e ben definita quindi: quel particolare appartamento, quel determinato diritto, ecc., presente nell’asse ereditario del de cuius al momento in cui ha cessato di vivere.

Quando oggetto del legato è la proprietà di una cosa determinata o altro diritto appartenente al testatore, la proprietà o il diritto si trasmette dal testatore al legatario al momento della morte del testatore.

In tal caso, la proprietà o il diritto si trasmette dal testatore al legatario senza bisogno di accettazione, salva la facoltà, per quest’ultimo, di rinunciare.

I precedenti punti circostanziano, in linea di massima, le caratteristiche peculiari del legato di specie, alcune sono comuni a tutte le tipologie di legati, ma adesso si può affrontare con più cognizione di causa il legato di genere.

Il legato di genere (o di cosa genericamente determinata)

È un legato obbligatorio (nel senso che genera un obbligo a carico di un erede o di un altro legatario) avente ad oggetto la prestazione di cose designate secondo l’appartenenza ad un genere, che attribuisce al legatario (onorato) un diritto di credito nei confronti di un erede o di un altro legatario (onerato), il quale deve adempiere prestando beni corrispondenti per qualità e quantità alle indicazioni del testatore.

Tralasciando, a vantaggio di chiarezza, alcune caratteristiche peculiari di questa tipologia di legati, come ad esempio:

• legato di cosa non esistente nell’asse ereditario;
• legato di cosa da prendersi da certo luogo;

che prevedono procedure particolari per la loro attuazione e presentano eventualità, che a volte, non si riesce ad eseguire, ma questo è un approfondimento tecnico-giuridico che, probabilmente, si tratterà separatamente in seguito.

È possibile definire questo legato come un legato di cose generiche, avente ad oggetto non un bene o un diritto specificamente determinati, ma una cosa presa in considerazione per la sua appartenenza ad un genus ed individuabile successivamente.

Ciò posto, va ricordato che è un vero legato di genere ogni legato pecuniario e la giurisprudenza, ormai consolidata, afferma che:

“il legato di una certa quantità di cose determinate solo nel genere è valido tanto se delle cose legate ve ne siano nel patrimonio ereditario al tempo dell’apertura della successione, quanto se non ve ne siano, a meno che non risulti chiaramente che il testatore intese riferirsi a quelle esistenti nel suo patrimonio al momento della sua morte”

(sent. 3 maggio 1969, n. 1483)».

Quindi un legato di questa fattispecie grava direttamente sul patrimonio dell’erede o di altro legatario e, in quanto tale, non può essere detratto dal valore dell’asse ereditario come passività.

Tale orientamento è stato successivamente ribadito dalla sezione VI-2 della Cassazione con ordinanza 9 giugno 2017, n. 14482.

Con ordinanza 23 luglio 2020, n. 15661, la sezione VI-2 della Cassazione ha, altresì, chiarito che la disposizione testamentaria con cui il testatore abbia lasciato ad un legatario le somme risultanti a credito su un conto corrente bancario al momento della sua morte è un “legato di specie”; per converso, il legato pecuniario, senza indicazione di un conto specifico, va qualificato come “legato di genere”.

Quindi, come letto al precedente punto, se il testatore ha lasciato su un conto corrente specifiche somme di denaro da lasciare come legato, lo stesso si identifica come legato di specie e non di genere con le conseguenti azioni e trattamenti previsti.

Cosa serve effettivamente sapere in merito ai legati?

Adesso è possibile riassumere e sintetizzare le conclusioni a cui si è pervenuti con l’analisi del legato di genere e il legato di specie svolta fin qui.

• Il primo, il legato di genere, è un legato indefinito per cui il testatore ha disposto in favore di un legatario, ma non ha provveduto a destinare le risorse per la sua attuazione. Se l’avesse fatto, si sarebbe trattato di un legato di specie. Quindi, se la disposizione testamentaria esiste, ma nell’asse ereditario non si trovano quelle specifiche risorse, il legato grava direttamente sul patrimonio degli eredi. Inoltre, il testatore, può individuare anche un singolo erede o un altro legatario il quale deve adempiere prestando beni corrispondenti per qualità e quantità alle indicazioni del testatore. Ecco perché il legato di genere non può figurare come passività dell’asse ereditario, in quanto, semplicemente, non ci appartiene.
• Il secondo, il legato di specie, è un legato che dispone di cosa presente nell’asse ereditario del de cuius, e in quanto tale, consente agli eventuali eredi di considerare il valore dell’asse ereditario al netto di tali legati perché grava direttamente sul patrimonio del testatore.

Ferma restando la facoltà di rinuncia dell’erede onerato, che nell’evenienza non riceverebbe l’eredità a esso stesso destinata, ma che non sarebbe nemmeno obbligato a eseguire la disposizione testamentaria che gli genererebbe un debito.

Risulta evidente la disparità tra le due tipologie di legato. Se da un punto di vista giuridico non fanno altro che seguire le indicazioni di legge, dal punto di vista fiscale, così come dichiarato dalla stessa AdE, generano una ingiusta imposizione tributaria.

Allora conviene passare dall’aspetto giuridico a quello fiscale. Di seguito, citiamo i chiarimenti della stessa Agenzia delle Entrate riportate nella circolare menzionata in precedenza e illustrata, nei punti salienti.

Dichiarazione di successione: i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

Sul piano civilistico, in caso di disposizione mortis causa avente ad oggetto un legato di genere di cui risulta onerato un erede:

• quest’ultimo, a seguito dell’accettazione dell’eredità, è tenuto ad una prestazione a favore del legatario. Inoltre, a seguito dell’adempimento del legato, subisce un decremento patrimoniale corrispondente al legato stesso;
• il legatario, invece, acquista un diritto di credito nei confronti dell’erede onerato.

Sul piano fiscale, in considerazione della distinzione civilistica tra legato di genere e legato di specie, il legato di genere – in quanto debito dell’erede – non viene allo stato decurtato, a differenza del legato di specie, dal valore dell’eredità o delle quote ereditarie.

La rilevanza, anche ai fini fiscali, della distinzione civilistica tra legato di genere e legato di specie pone, tuttavia, le seguenti riflessioni.

In primo luogo, va rilevato che il legato di genere è tassato non solo in capo all’erede (non essendo considerato deducibile dal valore dell’eredità o delle quote ereditarie), ma anche in capo al legatario ai sensi del citato articolo 36, comma 5, del TUS (Testo Unico Successioni).

In secondo luogo, va evidenziato che la tassazione in capo all’erede di una ricchezza (corrispondente al valore del legato) destinata a essere devoluta, a titolo particolare, al legatario non appare in linea con i generali principi di “giusta imposizione” che informano l’ordinamento tributario.

Inoltre, va sottolineato che, ai sensi dell’articolo 36, comma 1, del TUS, l’erede è solidalmente responsabile per il pagamento dell’imposta di successione nell’ammontare complessivamente dovuto non solo dagli eredi, ma anche dai legatari. Conseguentemente, gli stessi rispondono solidalmente anche per quanto dovuto dai legatari, a titolo di imposta di successione, sul legato di genere.

Al riguardo, considerato che le modalità di tassazione del legato di genere nei termini sopra richiamati possono risultare in violazione del principio di “giusta imposizione”. E, tenuto conto del fatto che l’articolo 8, comma 3, del TUS dispone espressamente che il valore dell’eredità o delle quote ereditarie è determinato «al netto dei legati», si ritiene coerente determinare l’eredità o le quote ereditarie al netto dei legati, indipendentemente dalla tipologia degli stessi.

In tal senso si leggano anche i chiarimenti espressi dalla Cassazione con la citata ordinanza n. 24421 del 2020.

Più precisamente, ferma restando la distinzione civilistica fra legato di genere e legato di specie, in sede di liquidazione dell’imposta di successione, il valore del legato di genere, al pari di quello di specie, va dedotto dal valore dell’eredità o delle quote ereditarie.

I principi di giusta imposizione

Con questi chiarimenti, ispirati ai principi di giusta imposizione, l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti indicazioni operative. Il contribuente che si appresta a presentare la Dichiarazione di Successione, può trattare alla stessa stregua le diverse tipologie di legato che accedono a un unico trattamento fiscale.

Un vero esempio di perequazione fiscale e una notevole semplificazione di questo adempimento tributario che interessa migliaia di cittadini e operatori del settore.

Cosa cambia per la dichiarazione di successione?

Beh, i cambiamenti, anche se marginali, toccano diversi e numerosi aspetti della Dichiarazione di Successione Telematica:

• aggiornamento del modello telematico;
• le istruzioni per la compilazione;
• le specifiche tecniche per la trasmissione;
• e le applicazioni informatiche per la compilazione e il controllo.

In sostanza cambia molto, ma per gli utenti di Blumatica SuccessOne è come se non fosse cambiato nulla! L’applicazione è già pronta. Ti offre tutte le funzionalità di supporto facili da usare e potenti nella risoluzione dei problemi.

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